В данной статье Юрий Сергеевич уделил внимание вопросу возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности за необоснованное возмещение налога, а также применения штрафа по ст. 122 НК РФ. 

Более подробно с текстом публикации можно ознакомиться по ссылке.  

Практика налоговых органов по привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за излишнее возмещение налога уже давно складывается не в пользу налогоплательщиков1.

Раньше суды в большинстве случаев исходили из того, что нормы налогового законодательства не дают оснований достаточно определенно утверждать, что незаконное возмещение налога должно рассматриваться как его неуплата.

И поэтому, хотя и признавали, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ2, излишне возмещенные суммы налогов недоимкой, считали, что она не должна квалифицироваться по п. 1 ст. 122 НК РФ.

С 28 августа 2013 г. введен в действие абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ.

Эта норма прямо устанавливает, что излишне возмещенная на основании решения налогового органа сумма налога является недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога). После введения этой нормы у судов появились сомнения в недопустимости привлечения налогоплательщиков к ответственности за излишнее возмещение налогов по ст. 122 НК РФ.

Разные подходы арбитражных судов

Множество разных подходов арбитражной практики к разрешению споров, связанных с применением абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ, делают исход судебных разбирательств непредсказуемым. Из-за невозможности прогнозировать последствия своих действий (бездействия) налогоплательщики находятся в состоянии правовой неопределенности.

В частности, Арбитражный суд Поволжского округа высказал позицию, что начисление штрафа как мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога ст. 122 НК РФ не предусмотрена3.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд, напротив, пересилил «пробюджетный» подход4. Отменяя решение суда первой инстанции, он указал, что предусмотренная абз. 4 п. 8 ст.

 101 НК РФ недоимка рассматривается как неуплаченная сумма налога, что является элементом объективной стороны налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ.

В связи с этим привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ признано судом правомерным.

Позиция о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за необоснованное возмещение НДС сформулирована и в Рекомендациях Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа5. Излишне возмещенная на основании решения налогового органа сумма налога признается недоимкой (абз.

 4 п. 8 ст. 101 НК РФ), которая определяется как сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Исходя из этого, Научно-консультативный совет пришел к выводу, что необоснованное возмещение НДС с момента введения в действие абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ допустимо квалифицировать по п.

 1 ст. 122 НК РФ как неуплату или неполную уплату суммы налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). При этом недоимка, образовавшаяся вследствие незаконного возмещения до указанного момента, не подлежит квалификации по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Из обозначенной проблемы следуют еще вопросы. Например, о том, применимы ли абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ в случае заявительного порядка возмещения НДС, притом что ст. 176.1 Кодекса уже предусматривает уплату двойных процентов.

Так, в деле ОАО «Донской табак» (№ А40-75563/2016) суды трех инстанций пришли к выводу, что предусмотренные п. 7 и 17 ст. 176.

1 НК РФ проценты – это способ обеспечения уплаты излишне возмещенного в заявительном порядке налога и компенсация потерь бюджета при выплате этих средств.

Суды отклонили довод налогоплательщика о недопустимости уплаты повышенных процентов и привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа за один и тот же факт нарушения заявительного порядка возмещения налога6.

Позиция Конституционного Суда РФ

Возможность установить конституционно-правовой смысл абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ и внести единообразие в практику применения этой нормы и норм ст.

 122 НК РФ появилась у Конституционного Суда РФ при рассмотрении жалобы ООО «Чебаркульская птица». Однако из анализа вынесенного Определения от 10.03.

2016 № 571-О (далее – Определение) следует, что Суд этой возможностью воспользовался не в полной мере.

https://www.youtube.com/watch?v=PYLcbA9OBEQ\u0026pp=ygVb0KHRgi4gMTIyINC90Log0YDRhCDQsNCy0LDQvdGB0L7QstGL0LUg0L_Qu9Cw0YLQtdC20LggLSDQrtGA0LjQtNC40YfQtdGB0LrQsNGPINC_0L7QvNC-0YnRjA%3D%3D

На вопрос о допустимости взимания пеней с налогоплательщика, чье требование о возмещении сумм налога оказалось впоследствии необоснованным, КС РФ ответил утвердительно и недвусмысленно, хотя и небесспорно: решение налогового органа о возмещении налога может быть квалифицировано как письменное разъяснение о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, что в силу п. 8 ст. 75 НК РФ исключает начисление пеней на сумму недоимки.

В то же время изложенная в Определении позиция о правомерности наложения штрафа за необоснованное возмещение налога весьма туманна.

Указав, что нормы о публичной ответственности подлежат применению в соответствии с их буквальным смыслом, исключая расширительное толкование объективной стороны вменяемого правонарушения, КС РФ отметил, что объективную сторону предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ правонарушения образует неуплата или неполная уплата налога (сбора) в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Эти рассуждения наталкивают на мысль о том, что, по мнению КС РФ, необоснованное возмещение налога не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Поскольку излишнее возмещение не свидетельствует о неуплате или неполной уплате налога, предусмотренная ст.

 122 НК РФ санкция не может быть применена к налогоплательщику, требование которого о возмещении впоследствии было признано необоснованным.

Такой вывод был бы оправданным, если бы КС РФ ограничился приведенными правилами толкования и применения норм о публичной ответственности. Но далее в Определении указано, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, включая ответственность по ст.

 122 НК РФ, допустимо, лишь если установлены состав правонарушения и вина налогоплательщика как его неотъемлемый элемент. На этом основании Суд заключает, что абз. 4 п. 8 ст.

 101 НК РФ, признающий суммы налога, излишне возмещенные на основании решения налогового органа, недоимкой, сам по себе не предопределяет привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение того или иного правонарушения, а следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права.

Таким образом, КС РФ не исключает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.

 122 НК РФ в случае необоснованного возмещения налога, хотя и обращает внимание на то, что санкция может быть применена только при установлении его вины.

Имеются в виду ситуации, когда ошибка налогового органа, признавшего возмещение налога правомерным, была обусловлена противоправными и виновными действиями самого налогоплательщика.

В дальнейшем именно такую позицию КС РФ занял в Постановлении от 24.03.2017 № 9-П.

Оставшиеся вопросы

Не станем подробно рассматривать соотношение объективной стороны предусмотренного ст. 122 НК РФ налогового правонарушения и действий налогоплательщика по излишнему возмещению налога. Отметим лишь, что вину в необоснованном возмещении можно обнаружить, когда налогоплательщик:

• • либо вступил в преступный сговор с должностными лицами налогового органа;
• • либо умышленно представил сфальсифицированные документы.
• Иными словами, когда имеют место мнимые или притворные сделки.

Только в этих случаях могут быть обнаружены основания для привлечения к ответственности за излишнее возмещение налога, если все же допустить принципиальную возможность применения установленной ст. 122 НК РФ санкции.

Однако, на наш взгляд, необоснованное возмещение налога не может быть квалифицировано как неуплата или неполная уплата налога, а потому такие действия не образуют состава правонарушения, закрепленного ст. 122 НК РФ.

При этом дополнение законодательства нормой абз. 4 п. 8 ст.

 101 НК РФ, где сумма излишне возмещенного налога названа недоимкой, не создало предпосылок для вывода, что необоснованное возмещение приобрело черты налогового правонарушения, санкция за совершение которого предусмотрена ст. 122 Кодекса.

https://www.youtube.com/watch?v=PYLcbA9OBEQ\u0026pp=YAHIAQE%3D

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка – это сумма налога, сбора или страховых взносов, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок. Между тем по смыслу абз. 4 п. 8 ст.

 101 НК РФ недоимка в виде излишне возмещенной суммы налога образуется со дня фактического получения налогоплательщиком возмещенных средств, что нивелирует возможность ее самостоятельной уплаты, не позволяет квалифицировать необоснованное возмещение налога как его не уплату или неполную уплату и с учетом толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) свидетельствует о невозможности его привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Нельзя обойти вниманием и еще несколько аспектов.

Применение к налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки санкции за излишнее возмещение налога нарушает его законный интерес в правовой определенности, поскольку ранее право на возмещение налога уже было подтверждено результатами камеральной проверки.

В Определении указано на различия предметов камеральных и выездных проверок, но проигнорировано их содержание. Между тем полномочия налогового органа при проведении камеральных проверок в соответствии со ст.

 176 и 203 НК РФ весьма значительны и, за некоторыми изъятиями, не уступают полномочиям того же органа при проведении выездных проверок.

Таким образом, во время выездной проверки инспекция может устранить собственные недочеты, проведя повторный контроль обоснованности требования о возмещении налога. При этом у налогоплательщика нет возможности самостоятельно возвратить суммы излишне возмещенного налога без применения санкций.

Парадоксальность этой ситуации усиливается тем, что налогоплательщик, не имеющий такого базиса правовой определенности, как решение о возмещение налога, может освободиться от ответственности, своевременно подав уточненную декларацию (предварительно уплатив налог и пени).

А налогоплательщик, чье требование подтверждено решением налогового органа, оказывается в проигрышном положении и не может избежать ответственности, если уже получил возмещение налога.

К сожалению, эти вопросы остались без внимания КС РФ, поэтому Определение едва ли сделает практику применения норм абз. 4 п. 8 ст. 101 и ст. 122 НК РФ единообразной. Более того, проблему привлечения к ответственности налогоплательщиков, необоснованно возместивших налог, на наш взгляд, может решить лишь законодатель.

1 См.: письмо ФНС России от 22.09.2015 № СА-4-7/16633.

2 Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 по делу № А33-10298/2010 ООО «Карабулалеспром».

3 Постановление АС ПО от 11.03.2015 по делу № А06‑4290/2014 (в передаче для пересмотра в порядке кассационного производства отказано Определением судьи ВС РФ от 20.07.2015).

4 Постановление 16-го ААС от 17.01.2017 по делу № А15‑2008/2016.

5 Утв. 27.11.2015.

6 В передаче дела № А40-75563/2016 для пересмотра в порядке кассационного производства отказано Определением судьи ВС РФ от 24.05.2017.

Статья 122 НК РФ (действующая редакция). Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)

1.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,

влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

2. Утратил силу с 1 января 2004 г.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,

влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

4.

Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 122 НК РФ

Статья 122 НК РФ фактически состоит из 3 пунктов.

Причем п. 1 ст.

122 НК РФ предусматривает штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ. Здесь следует отметить, что при исчислении штрафа должна быть учтена сумма переплаты, имеющаяся у налогоплательщика по налогу, за неуплату которого он привлекается к налоговой ответственности.

В силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации»).

Пункт 3 предусматривает штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) за деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, но совершенные умышленно.

Пункт 4 указывает на то, что не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.1 НК РФ.

Неуплата налога (сбора) — это полное неисполнение виновным своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, виновный игнорирует обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и ст.

3 Налогового кодекса РФ (о том, что «каждый обязан платить законно установленные налоги»). При этом виновный не только нарушает правила п. 1 ст.

45 НК РФ (о том, что он обязан самостоятельно и своевременно исполнить обязанность по уплате налога), но и не намерен (даже впоследствии) исполнить эту обязанность.

Неполная уплата налога (сбора) отличается от неуплаты налога тем, что виновный:

— все же частично исполняет свою обязанность по уплате налога (сбора). Не имеет при этом значения, в какой части он исполнил указанную обязанность (например, уплатил 20% суммы налога, половину этой суммы и т.п.).

Однако полностью уплатить сумму налога (сбора) виновный и не собирается (не для этого он занижал налогооблагаемую базу) — наоборот, он стремится представить дело таким образом, что, осуществив неполную уплату налога, он тем самым в полном объеме «исполнил» обязанность по уплате налога;

— не нарушает формально срок исполнения обязанности по уплате налога, сбора. Иначе говоря, всем своим поведением (в том числе и тем, что частичной уплатой налога он якобы исполнил обязанность по уплате налога в полном объеме) виновный внешне демонстрирует, что он в установленном порядке и своевременно уплатил причитающуюся сумму налога.

Сами по себе «неуплата налога (сбора)» или «неполная уплата налога (сбора)» не образуют объективную сторону правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей: объективная сторона данного деяния налицо лишь постольку, поскольку неуплата, неполная уплата налога явились следствием:

— занижения виновным налогооблагаемой базы (она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются в Налоговом кодексе РФ);

— неправильного исчисления налога по итогам одного или нескольких налоговых периодов (ст. 55 НК РФ). Конечно, это может быть результатом и счетной, и технической ошибок, и неверного определения налоговой ставки и т.д. Не это главное: важен сам факт неправильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате;

— других неправомерных действий (бездействия). Например, виновный неправомерно использует льготы, скрывает объекты, облагаемые поимущественными налогами, уклоняется от регистрации недвижимости в целях уклонения от уплаты налога и др.

Объективная сторона анализируемого деяния налицо и тогда, когда неуплата либо неполная уплата сумм налога обнаружены (выявлены) налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, и в случаях, если:

— факт неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) нарушитель выявил самостоятельно (например, в ходе проведения внутренней проверки, ревизии, иных форм контроля).

Аналогично решается вопрос, если упомянутые факты были выявлены в результате внешнего аудита, силами третьих лиц, приглашенных виновным для проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты налога. С другой стороны, лицо освобождается от ответственности по ст.

122 НК РФ, если оно внесет соответствующие изменения и дополнения в налоговые декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ;

— неуплата или неполная уплата налога (сбора) были выявлены в ходе камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). При этом налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени, однако налоговая санкция, предусмотренная комментируемой ст. 122 НК РФ, применяется только судом.

Нужно учесть, что Конституционный Суд РФ (в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О) указал на то, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ:

— определяют недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений;

— не могут (в связи с этим) применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. См. также Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О.

Субъектами анализируемого налогового правонарушения являются не только налогоплательщики (ст. 19 НК РФ), но и налоговые агенты, иные лица.

Предусмотренная комментируемой статьей ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199 — 199.2 УК РФ (см. п. 3 ст. 108 НК РФ).

Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемого деяния не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, характеризуется наличием обеих форм вины, т.е. и умысла (п. 2), и неосторожности (п. 1).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (они указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафов уменьшается как минимум в 2 раза. При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размеры штрафов увеличиваются на 100%.

Отметим, что с 1 января 2015 г. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст.

122 НК РФ, привлекаются налогоплательщики в случае, если неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных не только ст. 129.3 НК РФ, но и ст. 129.5 НК РФ.

Указанное изменение внес в п. 1 ст. 122 НК РФ Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Так, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ (в ред.

вышеуказанного Федерального закона) неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Последствия неуплаты или неполной уплаты налога, определяемые ст. 122 НК РФ

В случае, если налогоплательщик не уплачивает весь налог или производит оплату лишь частично, ему может быть назначен штраф в размере 20% от той суммы налога или сбора, которые не были им уплачены. Способ и причины неуплаты налога в данном случае значения не имеет.

https://www.youtube.com/watch?v=UNYmKlSWUsg\u0026pp=ygVb0KHRgi4gMTIyINC90Log0YDRhCDQsNCy0LDQvdGB0L7QstGL0LUg0L_Qu9Cw0YLQtdC20LggLSDQrtGA0LjQtNC40YfQtdGB0LrQsNGPINC_0L7QvNC-0YnRjA%3D%3D

Налогоплательщик может уменьшить налоговую базу, произвести неправильные расчеты или просто сумма может быть не перечисленной без указания причин, к примеру, в силу отсутствия средств. В случае, если ситуация не содержит признаков правонарушения, которые предусмотрены ст. 129.3 НК РФ, то вступают в силу правила ст. 122 НК РФ, на основании которой и назначается штраф.

В любом случае — искусственное занижение налоговой базы с целью уклонения от налогообложения является составом правонарушения. Но по ст. 129.3 НК РФ назначается штраф за применения в целях уменьшения налогообложения контролируемых сделок, являющихся схемой незаконной оптимизации налогообложения.

Особенности применения положений ст. 122 НК РФ

При начислении суммы штрафа суд должен учитывать сумму переплаты, которая имеется у налогоплательщика по тому налогу, по которому возникла недоимка. Применение же нормы ст.

122 НК РФ должно быть неразрывным с положениями ст. ст.

78 и 79 НК РФ, устанавливающим правила о том, что задолженность по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм.

В случае наличия переплаты занижение суммы налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Если размер переплаты меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик всё равно освобождается от ответственности в соответствующей части. На это указывает п. 20 ПП ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57, которое посвящено применению ч. I НК РФ.

Однако штраф в 20% назначается только в том случае, если налогоплательщик совершил неумышленную ошибку. На основании п. 3 рассматриваемой статьи возможно назначение штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога за такие же деяния, но совершенные умышленно.

Правонарушением не считается неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, если они стали следствием получения искаженных сведений, повлиявших на уплату налога, иным участником группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.

1 НК РФ в индивидуальном порядке. Такое правило устанавливает п. 4 ст. 122 НК РФ.

В ходе применения правил под неуплатой налога понимается полное неисполнение налоговой обязанности, которая установлена ст. 57 Конституции и ст. 3 НК РФ. Нарушается и п. 1 ст.

45 НК РФ о том, что налогоплательщик обязан произвести самостоятельную уплату налога.

Неполная уплата налога отличается тем, что какая-то сумма всё же перечисляется, так же может не нарушаться срок перечисления средств и подачи декларации.

И то и другое может быть выявленным в ходе проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). Налоговый орган может лишь направить требование об уплате налога и пени. В ст. 122 НК РФ речь идёт про санкцию, которая может быть назначенной только судом.

В настоящее время в РФ отсутствует необлагаемый налогом минимум, который есть практически во всех странах ЕС, в Китае и во всём цивилизованном мире, в государствах, где правящие круги уважают свой народ.

Необлагаемый налогом минимум отсутствует в РФ, но ни одна оппозиционная политическая сила даже не думает о том напоминать и пытаться добиться его введения легитимным порядком.

Власти же изобретают новые возможности для того, чтобы обложить данью всех.

В настоящее время активно внедряется режим так называемых самозанятых.

Вполне возможно, что сама по себе идея хорошая, но не будем забывать о том, что реальный доход подавляющего большинства российских самозанятых находится где-то на отметке в 17 тыс.

рублей, которые являются уровнем дохода человека, балансирующего на грани нищеты. Доходом среднего класса это является только в воображении некоторых слишком сильно оторвавшихся от реальности политиканов.

В момент написания этого текста курс доллара к рублю 73,87, поэтому доход в 17 тыс. рублей — это 230 долларов США. Такой доход никто на Западе налогом не облагает даже в странах со скромной экономией. К примеру, в Греции налогом облагается только доход выше 558 евро. У нас же налог платить должны все, даже нищие с доходом меньше МРОТ.

Ни на какую социальную справедливость это совершеннейшим образом не похоже.

Судебная практика по ст. 122 НК РФ

Вокруг положений ст. 122 НК РФ существует множество судебных споров, поскольку именно на их основании выносятся штрафы. Отдельный пласт таковых касается налогов, которые платят ИП.

Дело в том, что их имущество позволяет относиться к себе различным образом.

К примеру, земельный участок может быть соотнесён с тем, который используется для личных нужд, а может для предпринимательской деятельности.

В июне 2016 года СК по экономическим спорам ВС РФ вынес определение по делу № 309-КГ16-5914.

Его суть в том, что ИП пытался заплатить налог с земельного участка в размере 0,3% от кадастровой стоимости, однако суд нижестоящий инстанции не нашёл для этого оснований, поскольку такая ставка предусмотрена для граждан в отношении земельных участков, используемых для хранения личных транспортных средств, удовлетворения бытовых потребностей владельцев гаражей, что не предполагает осуществление на земельных участках предпринимательской деятельности.

Не нашёл ИП понимания и ВС РФ, который отверг все его доводы. Однако ещё суд первой инстанции согласился с тем, что переплата за прошлые периоды должны быть учтена при определении штрафа и пени за текущий.

Подлежит ли начислению штраф по ст. 122 НК РФ как мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога?

27 ноября 2015 года были утверждены «Рекомендации Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа».

В частности была выработанна следующая рекомендация:

Налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за необоснованное возмещение налога на добавленную стоимость с момента введения в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 названного Кодекса. При этом недоимка, образовавшаяся вследствие незаконного возмещения налога на добавленную стоимость до указанного момента, не должна квалифицироваться по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обоснование:

Пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 названного Кодекса.

В абзаце 4 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса указано, что в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 названного Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 указанного Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 названного Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 указанного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса).

Статьи 176 и 176.1 Налогового кодекса предусматривают, что возмещение НДС осуществляется по решению налогового органа.

Однако такое решение принимается по заявлению и на основании документов и расчетов налогоплательщика. Вследствие этого представляется сугубо формальным подход, что причиной незаконного возмещения НДС являются действия налогового органа и отсутствует причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика и возникшей недоимкой по налогу.

• В пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса установлено, что для целей данного Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах недоимка — это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
• Следовательно, недоимка, указанная в абзаце 4 пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса, рассматривается как неуплаченная сумма налога, что является элементом объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 названного Кодекса.
• Таким образом, в настоящее время образование такой недоимки в результате совершения налогоплательщиком действий, указанных в диспозиции пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса, образует состав названного налогового правонарушения.

Вместе с тем положения Налогового кодекса до введения в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 названного Кодекса не давали оснований с достаточной определенностью утверждать, что незаконное возмещение НДС должно рассматриваться как неуплата налога. Статья 45 Налогового кодекса, раскрывающая понятие исполнения обязанности по уплате налога, не давала такого понимания.

Позволю себе не согласиться с данным подходом НКС Северо-Кавказского округа:

1) По моему мнению, начисление штрафа как мера ответственности за невозврат излишне возмещенного налога действующей редакцией статьи 122 НК РФ  все таки не предусмотрена. Поэтому введения в действие абзаца 4 пункта 8 статьи 101 названного Кодекса без соотвествующих изменений в диспозицию ст.122 НК РФ не дает основание для начисления штрафа в данном случае в силу части 7 ст.3 НК РФ.

2)Согласно установленному статьей 176 НК РФ общему порядку возмещение НДС осуществляется после проведения камеральной налоговой проверки соответствующей налоговой декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение.

Таким образом, основанием для возмещения налога является, во-первых, наличие налоговой декларации, во-вторых, отсутствие нарушений по ней, в третьих, решение по результатам проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению.

Поэтому сам факт подачи декларации с исчислением суммы налога к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога. Следовательно, именно действия налогового органа являются основанием возникновения недоимки в следствие незаконного возмещения НДС.

Поэтому в данном случае вина налогоплательщика возможна только в двух случаях(как следствие возможность привлечение к налоговой отвественности):

-либо когда налогоплательщик вступил в преступный сговор с должностными лицами налогового органа;

-либо когда налогоплательщик умышленно предоставил сфальцифицированные документы(мнимые или притворные сделки).

В иных случаях говорить о наличие его вины и как следствие привлечение к отвественности по ст.122 НК РФ не представляется возможным.

У какого какие есть мнения по данному вопросу?