Последний раз обновлено:

На практике существуют ситуации, когда денежные средства, полученные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, увеличивают налоговую базу по НДС. Продавец обязан включить эти денежные суммы в налогооблагаемую базу и исчислить с них НДС в том квартале, в котором они были получены.

Важно запомнить, что увеличивается налоговая база на указанные суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) и фактически являются частью выручки от продаж.

Если предметом отношений реализация товаров (работ, услуг) не является, то поступившие денежные суммы не облагаются НДС. Аналогичное правило применяется и в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового Кодекса не является территория России.

Ситуации, в которых полученные денежные средства увеличивают налогооблагаемую базу, упомянуты в статье 162 Налогового кодекса. Вот их перечень.

1. Денежные суммы получены за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

• в виде финансовой помощи;
• на пополнение фондов специального назначения;
• в счет увеличения доходов.

2. Денежные суммы получены в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

• процента (дисконта) по облигациям и векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);
• процента по товарному кредиту.

3. Денежные суммы получены организацией как страховые выплаты при наступлении страхового случая в соответствии с договором страхования финансового риска (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Главным условием является реализация организацией по застрахованному договору товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса.

Полученные денежные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивают налоговую базу по НДС и в иных случаях (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В налогооблагаемую базу не включаются денежные средства, которые указаны в пункте 3 статьи 162 Налогового кодекса.

Во-первых, эта льгота касается организаций, чья цель — удовлетворение потребностей граждан в жилье, обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги. Среди них:

• управляющие организации;
• товарищества собственников жилья;
• жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы.

В налогооблагаемую базу они не включают денежные средства, полученные на формирование резерва для проведения текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах. В том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в таких домах.

Во-вторых, указанную льготу вправе применять специализированные некоммерческие организации, которые:

• созданы в соответствии с Жилищным кодексом;
• ведут деятельность по обеспечению проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

В базу по НДС они не включают денежные средства, полученные на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

Перечень ситуаций, в которых полученные денежные суммы увеличивают налогооблагаемую базу продавца, является открытым.

Поэтому вопрос отнесения поступивших денежных средств на увеличение налоговой базы по НДС порождает разногласия между налогоплательщиками и проверяющими.

В этом подразделе мы рассмотрим типичные (в том числе спорные) ситуации, часто встречающиеся на практике, к которым применимы положения статьи 162 Налогового кодекса.

При получении денежных сумм за реализованные товары (работ, услуги) налоговую базу определяют исходя из суммы оплаты с учетом НДС.

Сумма налога исчисляется по расчетной ставке следующим образом:

• если товары (работы, услуги) облагают НДС по ставке 20%:

НДС, подлежащий уплате в бюджет

=

Денежная сумма, полученная за реализованные товары (работы, услуги)

Х

20% : 120%

• если товары (работы, услуги) облагают НДС по ставке 10%:

НДС, подлежащий уплате в бюджет

=

Денежная сумма, полученная за реализованные товары (работы, услуги)

Х

10% : 110%

Полученные денежные средства облагаются налогом только в том случае, если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг).

То есть, между налогоплательщиком и его контрагентом должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги).

Кроме того, реализация должна фактически произойти: товары должны быть переданы, работы выполнены, услуги оказаны.

Некоторые суды указывают, что задаток НДС не облагается, так как в момент его получения он выполняет только обеспечительную функцию.

Минфин и налоговые органы, разумеется, считают, что получение задатка должно облагаться НДС, так как задаток одновременно является и средством обеспечения обязательств покупателя по договору, и предварительной оплатой.

https://www.youtube.com/watch?v=ta3qpYuKJo4\u0026pp=ygV90J_QvtC70YPRh9C10L3QuNC1INCy0LXQutGB0LXQu9GPINCyINGB0YfQtdGCINCw0LLQsNC90YHQsCDQv9C-INC00L7Qs9C-0LLQvtGA0YMg0L3QtNGBIC0g0K7RgNC40LTQuNGH0LXRgdC60LDRjyDQv9C-0LzQvtGJ0Yw%3D

Такое мнение поддержано Верховным Судом РФ в определении от 18 июля 2019 г. № 301-ЭС19-10310.

Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, где говорится, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Задаток облагается НДС, так как связан с оплатой реализованных ценностей. С момента начала исполнения основного обязательства он утрачивает свойства обеспечительного платежа. В силу статьи 381 ГК РФ задаток не может быть возвращен, а должен быть засчитан в счет платежей по договору. Включить сумму задатка в налоговую базу по НДС нужно в том налоговом периоде, в котором она была получена.

В качестве денег, полученных за реализованные услуги (работы), можно рассматривать суммы спонсорской помощи, поступившие как средства за предстоящее оказание рекламных услуг спонсору.

Согласно статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ «О рекламе» спонсор – это лицо, которое предоставило средства либо обеспечило их предоставление для:

• организации (проведения) спортивного, культурного или любого иного мероприятия;
• создания (трансляции) теле- или радиопередачи;
• создания (использования) иного результата творческой деятельности.

Спонсорская реклама – это реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Следовательно, если спонсорский договор предполагает распространение информации, например, о производимой продукции (выполняемых работах, оказываемых услугах) спонсора, то отношения между спонсором и спонсируемым рассматриваются как оказание рекламных услуг.

Нельзя отождествлять спонсорство с благотворительностью: отношения спонсора и спонсируемого строятся на возмездной основе.

Ведь спонсор в соответствии с заключенным договором обязуется передать спонсируемому лицу деньги или имущество (товары, готовую продукцию) к определенной дате на запланированное мероприятие.

В свою очередь, спонсируемый обязуется провести в определенном месте и в определенное время мероприятие, в ходе проведения которого он должен распространить среди участников информацию о спонсоре.

Иначе говоря, спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый – соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Пример. НДС с полученной спонсорской помощи

ООО «Звезда» является организатором телевизионного турнира по спортивным бальным танцам. В марте фирма получила от АО «Рассвет» спонсорскую помощь на сумму 960 000 руб. Спонсорским договором предусмотрено, что во время проведения мероприятия до телезрителей будет доведена информация о продукции, производимой АО «Рассвет».

Полученные суммы денежных средств от АО «Рассвет» увеличивают налоговую базу по НДС у ООО «Звезда» на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. С них ООО «Звезда» исчислит НДС в размере 160 000 руб. (960 000 руб. х 20% : 120%).

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие в виде финансовой помощи или на пополнение фондов специального назначения, НДС не облагаются.

Так, финансовая помощь является благотворительностью (оказывается безвозмездно), если отвечает целям, которые предусмотрены Федеральным законом от 11 августа 1995 года № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Получатель благотворительной помощи не включает в налоговую базу по НДС суммы благотворительной помощи. Ведь они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

Гарантийный платеж, полученный арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (авансовый платеж за последний месяц аренды) также относится к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. Поэтому подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

3.3 Принятие к вычету "входного" ндс по приобретенному активу

Если
организация-индоссант расплатилась
векселем третьего лица за поступившие
ценности, то размер «входного» НДС,
который можно принять к вычету, зависит
от того, как получен вексель — в качестве
оплаты за отгруженные товары (выполненные
работы, оказанные услуги), в обмен на
собственные векселя либо приобретен
за деньги.

https://www.youtube.com/watch?v=ta3qpYuKJo4\u0026pp=YAHIAQE%3D

Первый
случай — когда покупатель-индоссант
передает вексель, ранее полученный им
в качестве оплаты за отгруженные товары
(выполненные работы, оказанные услуги).

Тогда он сможет принять к вычету НДС в
пределах стоимости приобретенных
ценностей, но не превышающей стоимости
ранее отгруженных товаров (работ, услуг),
за которые он получил этот вексель.

Вычет производится в момент передачи
векселя по индоссаменту (п. 2 ст. 172 НК
РФ, п. 46 Методических рекомендаций по
НДС).

Здесь
следует обратить внимание на передачу
по индоссаменту векселя третьего лица,
полученного авансом, под который еще
не были произведены отгрузка продукции,
товаров, выполнение работ и оказание
услуг.

Расплатившись за товары неоплаченным
векселем третьего лица, налогоплательщик
не имеет права на вычет НДС. Такое решение
принял Высший Арбитражный Суд. В своем
решении от 04.11.

2003 по делу N 10575/03 суд прямо
указал, что при использовании в расчетах
за товары (работы, услуги) векселя
третьего лица размер налогового вычета
должен соответствовать фактически
произведенным расходам на его приобретение.

Этим
решением была поддержана позиция МНС
РФ, изложенная в абзацах 6, 8 п.46 Методических
рекомендаций по НДС.

Можно
не соглашаться с трактовкой суда о том,
что является балансовой стоимостью
векселя, но суды будут руководствоваться
мнением ВАС РФ, которое, по сути, ставит
преграду для использования вычета
налогоплательщиком, осуществившим
расчет неоплаченным векселем третьего
лица.

Второй
случай — когда покупатель рассчитывается
векселем третьего лица, полученным в
обмен на собственный вексель. До оплаты
собственного векселя покупатель не
может зачесть НДС, поскольку фактически
налог он не уплатил.

Третий
случай — в расчетах с продавцом за
поставленные товары (работы, услуги)
покупатель использует финансовый
вексель, т.е. вексель, который он купил
за деньги в качестве финансового
вложения. Тогда он зачтет НДС только в
пределах фактически перечисленных за
вексель денежных средств.

Примеры
принятия к вычету НДС мы рассматривали
в каждом разделе, поэтому не будем
выделять их отдельно по данной теме.

3.4 Получение векселя третьего лица в качестве «аванса»

Объектом
обложения НДС является реализация
товаров (работ, услуг). Авансы, т.е. расчеты
до факта реализации, могут облагаться
НДС только в том случае, если на этот
счет есть прямое указание в НК РФ.

При
исчислении налоговой базы по НДС в нее
включаются, в частности, авансовые или
иные платежи, полученные в счет предстоящих
поставок товаров, выполнения работ или
оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Иными словами, при получении авансов
организации нужно начислить и уплатить
в бюджет НДС в сумме, исчисляемой
расчетным методом — путем умножения
полученного аванса на налоговую ставку
18/118 или 10/110 (п. 4 ст.

164 НК РФ).

Однако
данное правило распространяется лишь
на авансы, полученные деньгами. Ценные
бумаги (векселя, в т.ч. и третьих лиц),
приобретенные поставщиком в качестве
авансовых платежей, не увеличивают
налоговую базу того налогового периода,
в котором они приняты к учету. Такие же
разъяснения приведены в пункте 37.1
Методических рекомендаций по НДС.

Если
вексель был приобретен по договору
купли-продажи ценных бумаг со сроком
оплаты (т.е. сначала передан вексель, а
оплата за него должна быть произведена
позже) и потом перепродан за деньги, то
денежные средства не облагаются НДС.

Таким образом, не всякий вексель,
полученный авансом, в случае его продажи
за деньги облагается НДС. Это происходит
только тогда, когда аванс векселем
делается по договору реализации товаров
(работ, услуг), которые облагаются НДС.

Случаи,
когда организация должна уплатить НДС
в период между получением аванса в виде
векселей и поставкой товаров (выполнением
работ, оказанием услуг), указаны также
в п. 37.1 Методических рекомендаций по
НДС.

Это
получение денежных средств по векселю
как при наступлении срока оплаты по
нему, так и при его досрочной оплате. То
есть уплатить НДС придется тогда, когда
вексель покупателя будет погашен
деньгами до момента реализации активов.

Однако
ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях
ничего не говорится о том, что организация
должна уплатить НДС при передаче в этот
период векселя третьего лица по
индоссаменту. Поэтому необходимо
разобраться, является ли оплатой передача
векселя третьего лица по индоссаменту.

В
НК РФ оплатой товаров признается передача
по индоссаменту только собственного
векселя покупателя (п. 4 ст. 167). О векселе
третьего лица ничего не сказано из-за
различной роли векселя покупателя и
векселя третьего лица в погашении
задолженности покупателя по оплате уже
реализованных товаров (работ, услуг)
при учетной политике в целях НДС «по
оплате».

Если бы в НК РФ ограничились
только тем, что при получении векселя
покупателя оплатой признается лишь его
погашение, то при передаче по индоссаменту
векселя покупателя (полученного как
до, так и после реализации товаров,
работ, услуг) у продавца никогда не
наступит момент оплаты, поскольку
денежные средства в погашение векселя
ему уже не поступят.

Следовательно, он
никогда не исчислит НДС с операции
реализации.

Чтобы
предотвратить такую ситуацию, было
установлено, что оплатой при любом
получении векселя покупателя — как после
реализации товаров (работ, услуг), так
и до нее — считается также передача
векселя по индоссаменту.

При
получении от покупателя векселя третьего
лица оплатой на основании п. 2 ст. 167 НК
РФ считается само поступление векселя.

Поэтому при получении такого векселя
авансом вмомент реализации товаров
(работ, услуг), они будут считаться уже
оплаченными, независимо от факта
нахождения векселя у продавца, т.е. в
любом случае продавец должен будет
исчислить НДС с операции реализации.

Поэтому нет необходимости устанавливать
дополнительную «контрольную точку»
по возникновению данной обязанности у
продавца в виде момента передачи векселя
по индоссаменту.

Таким
образом, при передаче по индоссаменту
полученного авансом векселя третьего
лица до поставки товаров (выполнения
работ) момент налогообложения по НДС
не возникает, если только индоссант в
обмен на вексель не получит денежные
средства. Когда вексель, полученный
авансом за товары (работы, услуги), будет
продан за деньги, то вексельный аванс
тем самым превратится в денежный и будет
облагаться НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Собственно,
это следует из рассмотренных выше
разъяснений, приведенных в п. 37.1
Методических рекомендаций по НДС.

При
этом возникает вопрос: можно ли возместить
из бюджета «входной» НДС по материалам
и работам, в счет оплаты которых
организация передала ранее полученный
авансом вексель? Обратимся к п. 2 ст. 172
НК РФ, а также к п. 46 Методических
рекомендаций по НДС.

Здесь разъясняется,
что налогоплательщик-индоссант,
использующий для расчетов вексель
третьего лица, имеет право на вычет НДС
в момент передачи векселя по индоссаменту,
если этот вексель был получен в качестве
оплаты за отгруженные товары (выполненные
работы, оказанные услуги).

Если же вексель
получен в качестве аванса, то возмещать
«входной» НДС можно только тогда,
когда работа будет сдана заказчику или
вексель погашен деньгами.

Если
получение авансом векселя третьего
лица не облагается НДС, то последующий
расчет (передача по индоссаменту) таким
векселем с поставщиком не дает права
на зачет НДС до того момента, пока товар
не будет отгружен. Ведь организация не
понесла никаких расходов по приобретению
векселя, и фактически он не оплачен
организацией ни деньгами, ни имуществом
(отгрузкой товара, выполнением работ,
оказанием услуг).

Пример
23.
Фирма «Зима» получила от фирмы
«Весна» 23.04.2004 г. вексель банка в
качестве аванса под предстоящую поставку
продукции. Номинал векселя 118 000 руб.

Учет расчетов по авансам и векселям

Вексель — это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное долговое обязательство, составленное в закрепленной законом форме и дающее его владельцу безусловное право требовать по наступлению конца срока с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательства, уплаты оговоренной в нем денежной суммы.

Из данного определения следует, что, во-первых, вексель — это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы. Во-вторых, этот документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов.

В-третьих, осуществление имущественного права по векселю возможно только при его предъявлении.

В-четвертых, предметом вексельного обязательства могут быть только деньги.

В-пятых, вексель — это безусловное денежное обязательство, т.к. приказ его оплатить и принятие обязательства по оплате, не могут быть ограничены никакими условиями.

В-шестых, в соответствии с ГК РФ вексель выступает ценной бумагой, на которую распространяются основные положения по их обращению. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» вексель не отнесен к числу эмиссионных ценных бумаг.

Вместе с тем, когда речь идет о бухгалтерском учете и налогообложении операций с векселями, различают «товарные» и «финансовые» векселя.

Товарные (расчетные) Векселя— векселя, используемые для расчетов между предприятиями, применяемые в реальных хозяйственных сделках, представляющие отношения коммерческого кредита.

Финансовые векселя — векселя, приобретенные с целью извлечения прибыли от роста его рыночной стоимости или получения процента. Применение финансовых векселей представляет собой отношение денежного займа.

В официальных документах разделение векселей на «финансовые» и «товарные» впервые использовано в Указе Президента РФ от 19.10.93 г. № 1662 «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение». [11]

Учет расчетов векселями у получателей. В настоящее время учет расчетов с использованием векселей рекомендуется осуществлять по упрощенной схеме на тех же счетах, на которых отражаются расчеты без использования векселей. Выделение расчетов с использованием векселей осуществляется в аналитическом учете.

Выданные векселя под приобретение товарно-материальных ценностей отражают по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или других подобных счетов.

На этих счетах задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения. По мере погашения задолженности по векселям она списывается в дебет счета 60 с кредита счетов по учету денежных средств (50, 51, 52 и др.).

Векселя с просроченным сроком оплаты отражаются в аналитическом учете отдельно. [1]

При выдаче векселей, предусматривающих выплату процентов за пользование полученным товаром без его оплаты в течение определенного периода, сумму уплачиваемых процентов относят на увеличение операционных расходов. При этом если начисленные проценты будут оплачены в текущем отчетном периоде, то они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет векселей у поставщика. Организации, получившие векселя от покупателей, учитывают полученные векселя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные». Счет 62 дебетуется на указанные в векселях суммы с кредита счетов учета продажи готовой продукции (90) или другого вида имущества (91).

Оплаченные векселя отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.

В соответствии с ПБУ 9/99 (п. 6.2) при продаже продукции (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Это нововведение означает, что с 1 января 2000 г. (с момента ввода ПБУ 9/99 в действие) сумма процентов по векселю должна отражаться в составе выручки от продажи продукции (работ, услуг). [1]

С начала 2008 г. изменился порядок вычета НДС в ситуациях, когда покупатель отдает поставщику не деньги, а собственный вексель. Теперь можно не ждать полгашения векселя и применять вычет, как только компания примет купленные товары, работы или услуги к учету. [4]

Следует отметить, что инструкцией к новому Плану счетов (по счету 62) предусмотрено осуществлять учет процента по векселю на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При погашении задолженности по полученному векселю на общую сумму задолженности рекомендовано дебетовать счета учета денежных средств (51, 52 и др.

) и кредитовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и счет 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).

Не оплаченные в срок векселя считаются отказными.

Номинальную сумму отказного векселя с процентами списывают со счета 62, субсчет «Векселя полученные» в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76—2 «Расчеты по претензиям».

До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель.

Полученные кредиты отражают по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и др.) в фактически полученных суммах.

При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 и др.).

При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства списываются с кредита денежных счетов в дебет счета 66 или 67. Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета дебиторской задолженности. [1]

Задаток – это сумма, передаваемая продавцу в счет платежей, которые покупатель должен по договору (ст. 380 ГК РФ). [10]

Аванс – денежная сумма или другая имущественная ценность, передаваемая в счет предстоящих платежей и предшествующая передаче материальных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг. Аванс является особой формой кредита, пополняющей величину оборотных средств поставщиков. [22]

Учет выданных авансов осуществляется обособленно в отдельных регистрах аналитического учета с целью получения информации о расчетах с конкретными поставщиками и контроля за их состояниями. Суммы выданных авансов перечисляются по платежному поручению с расчетного или других счетов в банках. Эти операции оформляются бухгалтерской записью: Дебит 60,а Кредит 50, 51, 52, 55.

Перечисленные авансы поставщикам и подрядчикам учитываются по дебету этого счета до тех пор, пока не будут полностью выполнены и документально оформлены поставка материально-производственных запасов или объем предусмотренных договором работ и услуг. За полученные товары и выполненные работы, подтвержденные документально, возникает задолженность перед поставщиками или подрядчиками, которая уменьшается на сумму ранее выданных авансов.

При невыполнении договора поставки неиспользованные средства авансов возвращаются поставщиком на расчетный счет покупателя.

Такая операция оформляется платежным поручением, в котором обязательно должно быть указано основание (номер и дата платежного поручения, по которому зафиксировано получение аванса, а также договора).

Возврат поставщиком неиспользованной суммы авансов оформляется бухгалтерской записью: Дебет 50, 51, 52, 55, а Кредит 60. [23]

Вс разъяснил правовой статус векселя для целей налогообложения

30 сентября Верховный Суд РФ вынес Определение № 305-ЭС19-996 по делу об оспаривании российской пивоваренной компанией «Хейнекен» результатов выездной налоговой проверки, в ходе которой ее оштрафовали за неуплату налога на прибыль в связи с расчетом за приобретение товарных знаков векселями иностранных компаний.

Российская компания расплатилась за товарные знаки векселями иностранных компаний

В 2003–2006 гг. иностранная компания «Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited», будучи владельцем доли свыше 50% капитала ООО «Пивоварни Ивана Таранова», выдала последнему на безвозмездной основе свой вексель, а также передала вексель другой зарубежной фирмы «D&D Brewing Ltd».

Далее вышеуказанное российское общество, будучи единственным участником ООО «ПИТ Инвестментс», безвозмездно передало последнему один из таких векселей.

В результате реорганизаций иностранных компаний обязательства векселедателя по вышеуказанным ценным бумагам перешли к компании «Barrel Holdings Limited» (Республика Кипр).

Впоследствии векселя достались ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» в порядке правопреемства от присоединенных к нему российских обществ «Пивоварни Ивана Таранова» и «ПИТ Инвестментс».

В августе 2012 г. российская пивоваренная компания «Хейнекен» выкупила права на товарные знаки у иностранной компании «Barrel Holdings Limited» на основании договора об отчуждении исключительных прав. Общество расплатилось вышеуказанными векселями и стороны составили соглашение о зачете требований.

Налоговая инспекция доначислила компании налог на прибыль, пени и штраф

В 2016 г. межрегиональная инспекция ФНС России № 3 по крупнейшим налогоплательщикам проводила выездную налоговую проверку «Хейнекен» за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г. По ее результатам инспекция заключила, что при осуществлении зачета встречных требований в 2012 г.

общество не отразило доход от реализации безвозмездно полученных векселей. В результате налоговая база по налогу на прибыль организаций за вышеуказанный год была занижена на сумму 729 млн руб., а российский бюджет не дополучил налог в размере 145 млн руб.

Таким образом, налоговики вынесли решение о привлечении организации к ответственности, доначислив налог на прибыль, пени и штраф на общую сумму свыше 237 млн руб.

Впоследствии ФНС России лишь незначительно снизила начисленный налог и пени, оставив в силе решение нижестоящего органа. В этой связи ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» оспорило результаты выездной проверки в судебном порядке.

Две инстанции решили, что спорная сделка приравнивается к возврату займа, но кассация не согласилась

Суды первой и второй инстанций удовлетворили требования заявителя и признали недействительным решение налоговой инспекции.

Они исходили из того, что спорные векселя были использованы обществом в качестве средства платежа при приобретении товарных знаков и общество не получило какой-либо экономической выгоды, подлежащей налогообложению.

По мнению судов, погашение спорных векселей в сложившейся ситуации должно рассматриваться как возврат займа, который согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом в целях налогообложения.

Кроме того, обе судебные инстанции сочли, что инспекция, начисляя недоимку, неправомерно проигнорировала накопленный налогоплательщиком убыток предыдущих налоговых периодов.

Как указали суды, в ходе выездной проверки налоговый орган запросил, а общество представило документы, подтверждающие период образования и правомерность формирования соответствующего убытка, начиная с 2008 г. В этой связи суды пришли к выводу о том, что в рамках применения ст.

283 НК РФ инспекция при доначислении соответствующих налогов была обязана скорректировать доначисления на сумму сформированного убытка.

В дальнейшем окружной суд не согласился с выводами нижестоящих инстанций и частично отменил их судебные акты. Кассация отметила, что в 2012 г.

у общества произошло выбытие векселей как ценных бумаг в результате их предъявления к оплате и погашения номинальной стоимости векселей. Эта операция в силу п. 2 ст. 280 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Суд округа также указал на то, что материалы дела не подтверждают существование заемных отношений с участием общества, напротив, векселя получены им безвозмездно как ценные бумаги.

Кассационная инстанция добавила, что у инспекции отсутствовала обязанность по учету убытка прошлых налоговых периодов, накопленного обществом, при определении суммы недоимки по налогу за периоды, охваченные проверкой, поскольку на требование о представлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, налогоплательщик представил только регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости, не представив при этом первичные документы. Таким образом, общество не подтвердило свое право на учет убытков.

ВС РФ лишь частично согласился с выводами окружного суда

Со ссылкой на существенные нарушения норм материального и процессуального права ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» направило кассационную жалобу в Верховный Суд РФ.

Изучив обстоятельства дела № А40-24375/2017, высшая судебная инстанция поддержала вывод окружного суда о наличии у инспекции правовых оснований для включения стоимости погашенных векселей в состав облагаемых налогом доходов общества.

«При рассмотрении дела общество не представило доказательств, подтверждающих вступление его правопредшественников – ООО “Пивоварни Ивана Таранова” и “ПИТ Инвестментс” именно в заемные отношения с иностранными компаниями “Ivan Taranov Breweries (Cyprus) Limited” и “D&D Brewing Ltd”, выдавшими спорные векселя.

Напротив, как установили суды, данные векселя переданы обществу безвозмездно на основании отдельных соглашений. Следовательно, как правильно указал суд округа, у судов первой и апелляционной инстанции отсутствовали основания для вывода о применении к спорным векселям подп. 10 п. 1 ст.

251 НК РФ и об освобождении от налогообложения дохода, полученного обществом при предъявлении векселей к погашению», – отмечено в определении Суда, который указал, что в этой части кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В то же время ВС не согласился с выводом окружного суда об отсутствии у инспекции при определении окончательного размера недоимки обязанности по корректировке данного дохода на величину накопленного обществом убытка прошлых лет.

Так, Суд пояснил, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога, но при условии соблюдения установленных законом требований, в том числе при выполнении обязанности, предусмотренной п. 4 ст. 283 НК РФ.

Следовательно, для отказа в применении положений вышеуказанной статьи должно быть установлено, что соответствующие расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12).

Такое обстоятельство устанавливается в ходе налоговой проверки, т.е. по результатам взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, принимая во внимание поведение сторон в рамках такого взаимодействия.

«Это означает, что при возникновении вопроса о переносе накопленного убытка прошлых лет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ.

В данном случае, как установлено судами, в ходе налоговой проверки инспекция направила обществу требование о представлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, в ответ на которое налогоплательщик представил регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости.

Таким образом, налогоплательщик не игнорировал запрос, полученный от инспекции. Регистры налогового учета согласно положениям ст.

313–314 НК РФ предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы, и, следовательно, являются доказательством, позволяющим определить размер переносимого убытка», – отмечено в определении Суда.

Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции

Верховный Суд отметил, что в сложившейся ситуации с учетом объема документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, объективной сложности их единовременного представления в короткий срок, в целях обеспечения его права на перенос убытков инспекция была вправе использовать полномочия, предусмотренные п.

1 ст. 93 НК РФ. А именно истребовать у налогоплательщика документы, отсутствующие у инспекции (не представленные в ходе предыдущих проверок) и необходимые для проверки обоснованности конкретных расходов, указанных в регистрах налогового и бухгалтерского учета. Однако данным правом налоговый орган не воспользовался.

При таких обстоятельствах вывод суда округа об отсутствии у налоговиков обязанности учитывать суммы накопленного обществом убытка при определении размера недоимки по налогу на прибыль за 2012 г. не может быть признан законным.

В то же время суды первой и апелляционной инстанций не установили, в части каких именно статей затрат общество заявило о переносе убытка и в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами.

Таким образом, ВС РФ выявил, что суды трех инстанций не дали должной оценки поведению инспекции и общества на стадии налоговой проверки при подтверждении размера переносимого убытка и не установили размер переносимого убытка, отвечающий требованиям п. 4 ст. 283 НК РФ.

В этой связи ВС отменил судебные акты нижестоящих судов в части вывода по эпизоду, связанному с налогом на прибыль, и отправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует проверить доводы общества и возражения налогового органа относительно допустимости переноса убытка с учетом поведения общества и инспекции на стадии проведении налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, при необходимости предложить сторонам представить доказательства, подтверждающие размер убытка прошлых налоговых периодов, который может быть перенесен на 2012 г. в счет уменьшения доходов от погашения векселей.

Эксперты «АГ» неоднозначно оценили выводы ВС

Адвокат, партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» Коллегии адвокатов г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев отметил, что комментируемое определение ВС РФ касается двух вопросов: соотношения векселя и займа для целей налогообложения, а также переноса убытков.

«Относительно правового статуса векселя для целей налогообложения основная мысль Суда сводится к тому, что вексель можно рассматривать в качестве займа только для первого векселедержателя, который оплатил вексель (т.е., по факту, выдал заемное финансирование).

Однако в приведенном деле векселя были получены безвозмездно именно как ценные бумаги, а не как заемное финансирование на обычно существующих в практике условиях.

Векселя стали передаваться от компании к компании как объект имущества, и их природа для целей налогообложения – передача ценных бумаг, а значит, форма сделки – изначально иная (не заем, а уступка прав требований по ценной бумаге). Налогоплательщик не являлся участником изначального заемного финансирования.

Для любого последующего векселедержателя передача векселя будет рассматриваться как операция по купле-продаже векселя, а погашение долга по нему – как доходная операция с обложением такого дохода налогом на прибыль», – пояснил эксперт.

По словам адвоката, ВС верно подметил, что налоговая база в таком случае определяется с учетом особенностей, установленных ст. 280 НК РФ. Так, учитываются доходы налогоплательщика, в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости и понесенные расходы, определяемые исходя из цены приобретения ценных бумаг.

Поскольку реорганизация не изменяет порядок налогообложения, для определения налоговой базы налогоплательщиком может быть принята, в том числе цена приобретения ценных бумаг его правопредшественником (п. 1 ст. 277 НК РФ).

«В рассматриваемом деле установлено, что векселя правопредшественниками были получены безвозмездно, значит, отсутствовали расходы, на которые можно уменьшить доход от спорной операции по погашению векселя в рамках ст. 280 НК РФ.

Налогоплательщик самолично заем не выдавал (вексель не покупал), в связи с чем он не мог быть участником изначального заемного правоотношения для цели освобождения от налогообложения в рамках подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ», – пояснил Вячеслав Голенев.

Касательно вопроса о переносе убытков эксперт отметил, что Верховный Суд поддержал широко известный подход о необходимости документального подтверждения убытков.

«Вместе с тем Верховный Суд указал на дополнительный процедурный критерий, необходимый для правильного установления действительной налоговой обязанности налогоплательщика в части убытка, – истребование документов у налогоплательщика должно соотноситься с его реальной возможностью подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ. В указанном деле налоговый орган запросил документы, подтверждающий размер убытка, а не его основание. Иных документов налоговый орган не запросил, тем самым отказавшись от реализации своих прав на более углубленную проверку поведения налогоплательщика в части отраженных убытков. Поэтому спорным правовым вопросом дела при новом рассмотрении будет именно размер убытка, а не правомерность его учета», – пояснил адвокат.

Адвокат, руководитель практики налоговых споров «МЭФ Аудит» Дмитрий Кириллов не согласился с выводом ВС о налогообложении векселей.

«Верховный Суд пришел к выводу, что предъявление векселя к оплате не первоначальным векселедержателем, а лицом, получившим его в ходе последующих операций, является иным выбытием и реализацией для целей налогообложения.

Такая позиция представляется спорной, я склонен согласиться с подходом нижестоящих судов (увы, опровергнутой в определении), которые сочли в этом случае близкой правовую природу векселя и договора займа.

В этой ситуации векселедатель оформил обязательство уплатить векселедержателю или иному лицу денежные средства, последующие операции по передаче этого векселя можно было считать цессиями, а последний векселедержатель – ООО “Объединенные пивоварни Хейнекен” предъявил вексель к оплате, и векселедатель исполнил свое обязательство зачетом», – отметил он.

По словам эксперта, Верховный Суд косвенно подтвердил эту логику, указывая, что подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ применим к ситуациям, когда именно налогоплательщик (его правопредшественник) выступал участником заемных отношений, оформленных выдачей векселя.

«Из этого можно сделать вывод о том, что Суд был бы готов признать заемную природу этих вексельных правоотношений, если бы ООО “Объединенные пивоварни Хейнекен” было бы их непосредственным участником.

К сожалению, далее Верховный Суд РФ сделал негативный для налогоплательщика вывод о налогообложении выбытия векселя налогом на прибыль согласно п. 2 ст. 280 НК РФ», – полагает адвокат.

В то же время Дмитрий Кириллов положительно оценил вывод Суда о недопустимости бездействия налогового органа при представлении ему налогоплательщиком документов, которые налоговый орган посчитал недостаточным для подтверждения убытка, переносимого на будущие периоды.

«Верховный Суд верно указал, что налоговый орган был вправе воспользоваться своими полномочиями по истребованию документов и установить с их помощью основания переноса убытка, но не сделал этого, на этом основании дело было направлено на новое рассмотрение», – подытожил эксперт.